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个人所得税自行纳税申报的几个法律问题

个人所得税自行纳税申报的几个法律问题

2006年11月8日,国家税务总局发布《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》(国税发[2006]162号),由此拉开了我国个人所得税自行纳税申报的序幕。个人所得税自行纳税申报从启动、制度设计、执行,到事后监督等过程均存在诸多法律问题值得探讨。

  一、对个人所得税自行纳税申报制度的整体评价

  早在1980年颁布的《个人所得税法》中就明确规定,“个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位为扣缴义务人。没有扣缴义务人的, 由纳税义务人自行申报纳税。”因此,我国广义的个人所得税自行纳税申报从建立个人所得税制度伊始就已经存在。只是由于这一制度仅仅针对特别情形,只有个别 纳税人需要进行申报,而且申报的目的是为了纳税,因此并未引起社会的关注。2005年12月19日国务院修订后的《个人所得税法实施条例》明确规定,年所 得12万元以上的纳税人要进行纳税申报。由于这一规定涉及的纳税人数量较多,而且该纳税申报的目的并不是要求纳税人履行纳税义务,而是要求纳税人履行程序 性义务,因此引起社会广泛关注。本文所探讨的个人所得税自行纳税申报制度就是指自2007年度开始实施的个人所得税自行纳税申报制度。

  个人所得税自行纳税申报实际上是我国个人所得税从分类所得税制向分类综合相结合的所得税制转变的奠基性制度,也可以称为前奏性制度。中共十六届 三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出,“改进个人所得税,实行综合和分类相结合的个人所得税制”。个人所得税 模式的转换是一个复杂的系统工程,不能仅仅通过立法来实现。分类综合相结合的所得税制实施的一个前提性的制度是全体纳税人进行纳税申报。我国的个人所得税 一直实行代扣代缴制度,全国真正亲自进行纳税申报的纳税人不多。因此,要求全体纳税人自行纳税申报在短期内难以实现。年所得超过12万元的纳税人进行纳税 申报就是实现全体纳税人自行纳税申报的一个奠基性的制度选择。由于涉及纳税人数量不大,这一制度实施的成本相对较小。通过少数纳税人的示范作用,可以让全 体纳税人了解个人所得税制度,为将来实行全体纳税人进行纳税申报的制度奠定基础。因此,从我国个人所得税制模式转型的角度来看,个人所得税自行纳税申报制 度是功不可没的。

  个人所得税自行纳税申报制度对于提高国民的纳税人意识具有不可估量的作用。个人所得税是所有税种中最能提高国民纳税意识的一个税种,因为它属于 直接税,而且是直接针对个人征收的。它可以让普通国民真正感受到国家税权的存在,感受到自己作为纳税人的存在。但是,由于我国个人所得税制度设计的问题 (几乎全部采取代扣代缴制),使得我国的国民实际上并没有真正感受到国家税权的存在,没有真正感受到自己作为纳税人的存在。个人所得税自行纳税申报制度在 很大程度上弥补了这一缺陷。

  二、个人所得税自行纳税申报启动中的法律问题

  法不溯及既往,是法治以及法律制度设计的一个基本原则。我国个人所得税自行纳税申报制度的启动在某种程度上存在溯及既往的问题。2005年10 月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议修改后的《个人所得税法》第八条明确规定,“个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位 或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的,在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的,以及具有国务院规定的其他情形的,纳税义务人 应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”2005年12月19日国务院修订后的《个人所得税法实施条例》第三 十六条规定,“纳税义务人有下列情形之一的,应当按照规定到主管税务机关办理纳税申报:(一)年所得12万元以上的;(二)从中国境内两处或者两处以上取 得工资、薪金所得的;(三)从中国境外取得所得的;(四)取得应纳税所得,没有扣缴义务人的;(五)国务院规定的其他情形。年所得12万元以上的纳税义务 人,在年度终了后3个月内到主管税务机关办理纳税申报。纳税义务人办理纳税申报的地点以及其他有关事项的管理办法,由国家税务总局制定。”从法律形式来 看,我国自2007年度开始就2006年度的所得进行个人所得税自行纳税申报并不违反法不溯及既往的原则,因为法律和行政法规都是在2006年度开始之前 就作出了明确规定。

  由于种种原因,国家税务总局2006年11月8日才正式发布《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》,个人所得税自行纳税申报制度才开始为社会 所关注和了解。虽然从形式上来看,个人所得税自行纳税申报从2007年1月1日才正式开始,国家税务总局的文件在该日期之前发布仍然符合法不溯及既往的原 则,但从实质角度来看,由于个人所得税自行纳税申报的对象是上一纳税年度的所得,溯及既往的现象非常明显。从制度的执行效果以及纳税人权利保护的角度来 看,应当坚持对纳税人有利的变更可以溯及既往,对纳税人不利的变更则不能溯及既往。个人所得税自行纳税申报显然加重了纳税人的负担,因此,应当严格限制溯 及既往原则的适用。

  我国个人所得税自行纳税申报制度在第一年执行中出现的很多问题都与这一制度启动中的溯及既往问题存在一定的联系。如果从2008年度开始执行这一制度,就会在第一年的执行中避免很多问题发生。

  三、个人所得税自行纳税申报制度设计中的法律问题

  纳税申报作为一种确定应纳税额的程序性制度,应当充分反映实体制度的设计,但是我国个人所得税自行纳税申报制度与实体制度相离太远,致使该纳税申报仅仅停留在大体反映纳税人的应税所得以及应纳税额上,无法具体反映纳税人的各项所得及其应纳税额。

  例如,《个人所得税纳税申报表》将纳税人的所得分为11类,这与《个人所得税法》的分类相吻合,但在各项所得的具体计算上,就显得过于粗糙。如 关于第一项所得,即工资、薪金所得,《个人所得税纳税申报表》仅列了境内年所得额、境外年所得额、合计年所得额、应纳税额、已缴(扣)税额、抵扣税额以及 应补(退)税额等几个项目。我国工资、薪金所得是按月缴纳的,而且实行超额累进税率,因此,应该明确列出各个月份的工资、薪金所得数额才能据此计算每月的 应纳税额。《个人所得税纳税申报表》仅列出纳税人全年的工资、薪金所得以及全年的应纳税额,从而与《个人所得税法》的制度设计存在背离。仅从《个人所得税 纳税申报表》所申报的数额中,无法看出纳税人实际申报的应纳税额是否正确。因为年工资、薪金所得相同的纳税人,其年应纳税额很可能不同,甚至会存在较大的 差距。特别是我国还存在对于年终奖金、股票期权等特殊工资、薪金所得的计税方法,致使该纳税申报表无法准确反映纳税人的工资、薪金所得的具体状况及其应纳 税额。

  再如,《个人所得税纳税申报表》中的第四项所得是劳务报酬所得。根据我国《个人所得税法》的规定,劳务报酬所得应纳税额是按次计算的,每次劳务 报酬所得都要先扣除800元或者20%的费用,然后再适用20%的税率计算应纳税额。《个人所得税纳税申报表》同样仅仅列出了纳税人全年的劳务报酬所得的 数额,而没有分开列明纳税人每次劳务报酬的数额。这样,根据该纳税申报表所申报的劳务报酬所得数额无法计算其应纳税额是多少。如果一个人劳务报酬来源渠道 特别广泛,而且每次取得劳务报酬所得均不超过800元,其年劳务报酬所得超100万元也完全有可能不需要缴纳一分钱的所得税。

  除偶然所得和其他所得项目以外,仅仅根据《个人所得税纳税申报表》中所列举的纳税人的各项所得的年度合计数额,都无法准确计算其应纳税额是多 少。如果与我国企业所得税的纳税申报表相对比,就可以发现,真正用于确定纳税人应纳税额的纳税申报表需要非常详细,而且纳税申报表的设计必须与实体税法的 具体规定一一对应,否则实体税法无法执行。由此可以看出,我国个人所得税自行纳税申报制度设计的目的不是正确计算纳税人的应纳税额,进而要求纳税人缴纳税 款,而是要求纳税人履行一个程序性义务。

  四、个人所得税自行纳税申报事后监督中的法律问题

  个人所得税自行纳税申报事后监督存在许多困境。例如,目前税务机关没有能力掌握广大纳税人的收入情况。在当前的执法水平下,税务机关没有足够的资源用于耗资巨大的个人所得税自行纳税申报的稽查工作。有关部门应当逐渐加大执法力度。

  五、完善个人所得税自行纳税申报制度的思路

  完善个人所得税自行纳税申报制度的核心是尽快实现个人所得税制度从分类所得税制向分类综合相结合的所得税制的转型。

  从当前的现状来看,完善个人所得税自行纳税申报制度可以从以下几个方面入手:第一,加大宣传力度,让大家都了解个人所得税自行纳税申报的制度设 计,不能将宣传的范围局限于符合申报条件的纳税人。同时,应当注意宣传的技巧,让大家认识到纳税申报的真实意图,不要让重复纳税、财产申报等错误理解吓跑 了广大纳税人。第二,采取更加便民的申报政策,尽量减轻纳税人纳税申报的负担,如让纳税人更容易获得各类纳税申报表等。第三,在条件许可的情况下,逐渐降 低进行自行纳税申报的起点。例如,可以将年所得8万元以上的纳税人也纳入自行纳税申报的范围,让更多纳税人有机会进行自行纳税申报,为将来实行分类综合所 得税制下的全民纳税申报奠定更加坚实的基础。

  作者:法学博士,中国政法大学民商经济法学院讲师

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